All’avvicinarsi della data del 31 Dicembre e della chiusura dei bilanci societari una delle decisioni che molte aziende si possono trovare ad affrontare è quella relativa all’accantonamento del Trattamento di Fine Mandato (TFM) a favore degli Amministratori.
Analizziamo prima di tutto di cosa si tratta.
Mentre per i lavoratori dipendenti il datore di lavoro è obbligato per legge ad accantonare una quota annua a titolo di Trattamento di Fine Rapporto (TFR), questo non vale per gli Amministratori delle Società che svolgono la loro mansione sulla base di un contratto di collaborazione coordinata e continuativa.
Accantonamento del TFM
L’accantonamento del TFM, che come detto sopra, non è obbligatoria ma facoltativa, ha la finalità di accantonare annualmente una somma che verrà attribuita all’Amministratore al termine del suo mandato.
Dal punto di vista dell’Amministratore il TFM può quindi essere visto e considerato come uno strumento “premiale” molto più incentivante rispetto ad altri tipi di benefit e da affiancare a quelli più tipicamente usati come la concessione in uso di telefoni, computer portatili o auto aziendali.
Dal punto di vista dell’Azienda il TFM rappresenta invece una possibilità di risparmio fiscale: sotto determinate condizioni, infatti la quota annua accantonata al Trattamento di Fine Mandato a favore degli amministratori rappresenta un costo interamente deducibile per competenza (diversamente dagli ordinari compensi che risultano essere deducibili solamente secondo il principio di cassa).
Si potrebbe essere portati a pensare che il TFM sia da considerare alla stregua di un “premio di produzione”, ma in realtà il TFM offre un’ulteriore attrattiva e vantaggio: al termine del mandato le somme attribuite a titolo di TFM subiscono una tassazione agevolata rispetto ai compensi ordinari anche in capo all’amministratore.
Sulla base di quanto detto sopra è ben facile intuire che nelle società a conduzione familiare (tipicamente molte Srl che costituiscono il tessuto produttivo e commerciale del nostro Paese sono costituite da Soci che sono tra loro familiari e che allo stesso tempo ricoprono anche la carica di amministratori) l’interesse della Società, dei Soci e degli amministratori coincidono.
Quindi l’accantonamento di un TFM a favore dell’amministratore rappresenta un vantaggio fiscale immediato per la Società e la possibilità per l’Amministratore di percepire in futuro delle somme a riconoscimento dell’opera prestata in seno alla società stessa a condizioni fiscali più favorevoli rispetto al percepimento di un normale compenso (ordinario o straordinario che sia).
La disciplina del TFM non è contenuta in una specifica norma ad esso dedicata, ma deriva dal combinato disposto degli Articoli 2120 e 2364 del Codice Civile in base ai quali la Società può riconoscere a favore degli amministratori un compenso aggiuntivo e differito alla stessa stregua di quanto è previsto per i lavoratori dipendenti grazie al TFR.
La fiscalità del Trattamento di Fine Mandato
Dal punto di vista fiscale è invece necessario fare riferimento all’Articolo 105, comma 4 del TUIR in base al quale sono deducibili per competenza gli accantonamenti alle indennità di fine rapporto di cui all’Articolo 17, comma 1, lettera C), ove per tali si devono considerare le indennità per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa e pertanto anche quelle per gli amministratori, per i quali si applica la cosiddetta “tassazione separata” a condizione che il diritto al percepimento risulti da un atto avente data certa.
Il fatto che il trattamento fiscalmente agevolato degli accantonamenti al TFM sia riconosciuto solamente se il diritto alla loro corresponsione deriva da un atto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto significa che in mancanza di questo gli accantonamenti al TFM sono indeducibili, o meglio deducibili dal reddito della Società solamente all’atto del loro effettivo pagamento (in base principio di cassa e non a quello di competenza).
Affinché possa ritenersi soddisfatto il requisito della “data certa” non è sufficiente che lo Statuto societario preveda in maniera e misura astratta la possibilità di riconoscere agli amministratori un trattamento di fine mandato.
Per questo motivo spesso si deve redigere un verbale di assemblea in cui venga stabilito in misura precisa l’importo del TFM oppure i parametri per la sua determinazione: il legislatore fiscale ha evidentemente voluto introdurre questo vincolo per evitare che le Società potessero accantonare importi arbitrari in attuazione di variabili politiche fiscali di bilancio.
Nel concreto la “data certa” può essere ottenuta con uno dei seguenti metodi:
- Verbale di assemblea redatto da un notaio;
- Estratto notarile del Libro delle Decisioni dei Soci riportante il verbale di assemblea;
- Predisposizione del verbale di delibera con autentica notarile delle firme dei Soci;
- Notifica rituale del verbale di assemblea all’amministratore interessato;
- Registrazione della delibera dei soci presso l’Agenzia delle Entrate (Ufficio del Registro);
- Invio tramite PEC all’amministratore di una copia della delibera assembleare, con successiva risposta di accettazione.
Ricapitolando: affinché il TFM accantonato da una Società possa essere considerato fiscalmente agevolato l’erogazione del TFM deve essere prevista nell’atto costitutivo in dotazione alla Società e deve essere stabilito con una apposita delibera assembleare, che ne precisi i metodi di calcolo e quantificazione oggettivi, se questi non erano già indicati nello Statuto.
La dimensione quantitativa dell’accantonamento del Trattamento di Fine Mandato
Una volta che siano soddisfatte le condizioni necessarie alla deducibilità fiscale dell’accantonamento del TFM, è necessario porsi la questione relativa alla sua determinazione quantitativa.
Sotto questo aspetto infatti è stata avanza l’ipotesi che per la determinazione del TFM dovessero essere adottate le stesse regole utilizzate per il calcolo del TFR dei lavoratori dipendenti.
Fortunatamente alcune sentenze hanno poi escluso l’applicazione di questo principio, ribadendo che il “quantum” dell’accantonamento al TFM è e resta rimesso alla libera volontà delle parti.
Superato questo primo scoglio resta solamente l’applicazione del principio generale contenuto nella Risoluzione dell’agenzia delle Entrate n° 124/E/2017 secondo cui il TFM deve essere “determinato, secondo criteri di ragionevolezza e congruità rispetto alla realtà economica dell’impresa“.
Abbiamo accennato in precedenza che se da un lato l’accantonamento del TFM è deducibile dai redditi della Società che lo accantona, dall’altro lato anche le somme attribuite all’amministratore a titolo di TFM subiscono una tassazione agevolata rispetto ai normali compensi.
Le indennità di fine mandato corrisposte agli amministratori ai sensi dell’Art. 17, comma 1 lettera c) del TUIR fino all’importo complessivo di un milione di euro sono assoggettate al meccanismo della “tassazione separata” (se il diritto all’indennità risulta da un atto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto): in questo caso l’Agenzia delle Entrate applica un’aliquota di tassazione pari alla media del biennio precedente o dell’anno di pagamento se questa risulti essere più favorevole per l’amministratore.
Solamente per gli importi eccedenti un milione di euro si applica la tassazione ordinaria.
In ogni caso la tassazione in capo all’amministratore segue il principio di cassa, ovvero al momento della effettiva percezione.
Amministratori e TFM
Un ultimo aspetto da esaminare è rappresentato dai casi in cui l’amministratore rinunci a percepire il TFM accantonato in precedenza dalla Società.
Come abbiamo detto all’inizio dell’articolo, infatti, la Società può decidere di accantonare un TFM a favore degli amministratori in anni “floridi”, in cui le condizioni economiche e patrimoniali della Società lo permettano. Potrebbe però succedere che alla cessazione della carica da amministratore (momento in cui l’amministratore dovrebbe percepire il TFM) la Società si trovi in difficoltà.
Se l’amministratore rinuncia al TFM, non percependo nessuna somma, nulla viene tassato in capo all’amministratore stesso.
Se la Società aveva annualmente dedotto le quote di accantonamento del TFM in caso di rinuncia dell’amministratore deve rilevare una sopravvenienza attiva tassabile: in questo modo tutto viene fiscalmente riequilibrato.
Se la Società non aveva dedotto fiscalmente le quote di accantonamento al TFM allora la sopravvenienza attiva derivante dalla rinuncia dell’amministratore non sarà tassabile.
Definizione ultima di TFM
Da quanto esposto sopra si desume che il Trattamento di Fine Mandato per gli amministratori è un importante strumento per la pianificazione fiscale societaria, ma è altrettanto chiaro che devono essere rispettate precise norme e condizioni nel metterlo in atto per evitare eventuali contestazioni da parte dell’Amministrazione Finanziaria in caso di verifica.
Alessandro Ruggeri
Tributarista
